Résumé : selon le Tribunal fédéral, le remboursement d’un apport dissimulé de l’actionnaire peut bénéficier de la règle spéciale de l’art. 20 al. 3 LIFD. L’exigence de comptabilisation, posée par l’AFC dans sa Circulaire 29c, n’est pas déterminante en matière d’impôt sur le revenu. Notre Haute Cour confirme qu’il en va différemment en matière d’impôt anticipé, compte tenu de la base légale claire de l’art. 5 al. 1bis LIA. Elle considère toutefois qu’il n’existe aucun motif pour s’écarter du texte de l’art. 20 al. 3 LIFD, qui ne prévoit pas une telle obligation de comptabilisation. 

I. Introduction

Dans son arrêt 9C_678/2021 du 17 mars 2023 (= ATF 149 II 158), le Tribunal fédéral tranche une question importante en ce qui concerne le remboursement des apports dissimulés de l’actionnaire. Cette question – qui sera définie plus précisément ci-après – se pose de manière générale depuis l’introduction, tant en matière d’impôt sur le revenu que d’impôt anticipé, du principe de l’apport en capital. 

En vigueur depuis le 1^er janvier 2011, ce principe a pour effet que les remboursements d’apports, agios et versements supplémentaires effectués par les détenteurs de droits de participation sont traités de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social (art. 20 al. 3 LIFD ; art. 5 al. 1bis LIA). Selon la pratique de l’AFC, formalisée encore dans la Circulaire n°29c du 23 décembre 2022 (Principe de l’apport de capital), les deux conditions suivantes doivent être remplies pour reconnaitre l’existence d’un apport de capital : (i) l’apport doit provenir directement de l’actionnaire et (ii) il doit être comptabilisé ouvertement en tant que tel dans le bilan commercial de la société de capitaux ou de la société coopérative (cf. Circulaire 29c, ch. 2.1 et ch. 3.2, a contrario). 

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